Desde un punto de vista tributario, hasta la fecha – 22 de abril de 2020-se han aprobado una serie de medidas con transcendencia fiscal en los diferentes Rerales Decretos Ley que sucesivamente han ido viendo la luz y muchas otras Administraciones territoriales que han concedido aplazamientos para poder presentar las declaraciones o autoliquidaciones. En las citadas normas, y especialmente en el RDL 8/2020, el RDL 11/2020 y el RDL 15/2020, se han aprobado medidas no tributarias que sí tienen o tendrán un impacto o transcendencia tributaria (por ejemplo las moratorias hipotecarias o arrendaticias, el rescate de los planes de pensiones…etc). Igualmente, los actores sociales y económicos, vienen tomando decisiones que también tienen trascendería tributaria y que analizaremos posteriormente.

En el presente artículo intentaremos ayudar a analizar brevemente el potencial impacto en los principales tributos (IRPF, Impuesto sobre Sociedades – en adelante IS-, y en el Impuesto sobre el Valor Añadido – en adelante IVA -) de las diferentes medidas adoptadas, prestando especial atención al sector inmobiliario y analizando los efectos de las medidas desde la óptica tanto del propietario (empresa o particular) como del inquilino (local de negocio -en su sentido más amplio- o vivienda).

Medidas de apoyo a las familias

Ayudas económicas o prestación directa para alimentación (art.8 RDL 7/2020 y art.7.j) LIRPF)

Las familias de los niños beneficiarios de una beca o ayuda de comedor durante el curso escolar que se encuentren afectados por el cierre de centros educativos tendrán derecho a ayudas económicas o la prestación directa de distribución de alimentos. La gestión de estas medidas se llevará a cabo por parte de los servicios sociales de atención primaria en coordinación con los centros escolares y las respectivas consejerías de educación y de servicios sociales de las Comunidades Autónomas, Ceuta y Melilla.

Son beneficiarias las familias con alumnado de educación infantil, educación primaria y educación secundaria obligatoria a quienes las Comunidades Autónomas, Ceuta y Melilla o los servicios sociales municipales han concedido becas o ayudas para el comedor escolar durante el presente curso académico.

Entendemos que estas becas entrarían dentro del supuesto de exención contemplado en la LIRPF art. 7 j) para las becas públicas percibida para cursar estudios reglados.

Renta mínima de inserción (LIRPF art.7 y)

Debe recordarse que están exentas en el IRPF las prestaciones económicas establecidas por las CCAA en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia  a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el IPREM.

En consecuencia, las medidas aprobadas por las CCAA en este orden estarán exentas hasta el límite señalado.

Ayudas por fallecimiento de familiares (LIRPF art.7.h) y r))

Con carácter general todas estas prestaciones están sujetas al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta en concepto de rendimientos del trabajo, salvo que resulte de aplicación alguna exención, como es el caso de las pensiones por orfandad o las prestaciones por entierro o sepelio que están exentas hasta la cuantía de los gastos incurridos por ese concepto, sin perjuicio de su tratamiento como rendimientos del trabajo irregulares en la parte no exenta.

Prestaciones económicas por despido, suspensión o reducción de jornada o cede de actividad

En el ámbito del IRPF están exentas las indemnizaciones por despido o cese con el límite del menor de:

• La cuantía establecida con carácter obligatorio en el ET. Debe recordarse que se equipara el despido improcedente y los despidos colectivos realizados al amparo del art. 51 del ET o art. 52.c) ET  (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades).
• la cantidad de 180.000 euros.

En todo caso, es imprescindible que se cumplan los trámites legalmente establecidos para que la indemnización pueda ampararse en la exención. Por ejemplo, en el ámbito de los despidos improcedentes, la Administración ha venido exigiendo que el reconocimiento de la improcedencia del despido se produzca en el acto de conciliación ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o bien mediante resolución judicial. Cabe plantearse, a la vista de la paralización de la actividad judicial, si este reconocimiento puede tener lugar ex post.

Entrando en el análisis de las diferentes prestaciones económicas más habituales, podemos distinguir:

Prestación pública por desempleo

La prestación publica por desempleo estará plenamente sujeta al IRPF y no tendrá derecho a la reducción por irregularidad del 30 por 100.

Complemento empresarial a la prestación pública por desempleo en los ERTEs

El complemento empresarial tendrá la consideración de renta del trabajo, no estando amparada en la exención por despido o cese (art.7.e LIRPF), dado que no se produce ninguna de dichas circunstancias como ha señalado la Administración tributaria en la consulta de la Dirección General de Tributos V0738-12.

Indemnización por despido

La indemnización por despido sí estará amparada por la exención contemplada en la letra e) del art.7 LIRPF, con los límites antes señalados.

Prestación extraordinaria por cese de actividad para los autónomos

Con carácter excepcional y vigencia limitada a un mes, con ampliación en caso de prórroga del estado de alarma, se reconoce una prestación extraordinaria por cese de actividad a los trabajadores por cuenta propia o autónomos que hayan visto reducida su facturación en el mes anterior al que se solicita la prestación en un 75% en relación con el promedio de facturación del semestre anterior.

En principio, esta prestación estará plenamente sujeta al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta.

Deducción por maternidad en el caso de mujeres con hijos menores de tres años afectadas por un ERTE

Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes podrán minorar la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta en 100 euros mensuales por cada hijo menor de tres años, siempre que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad. En el caso de ERTE en los que se suspenda el contrato de trabajo, el contribuyente se encuentra en situación de desempleo total.

Por tanto, en los casos de minoración de la jornada de trabajo, no se perdería el derecho a la deducción por maternidad y el correspondiente abono anticipado.

Retribuciones en especie

En relación con las retribuciones en especie, debe recordarse que el concepto deriva de la utilización de un bien, derecho o servicio para fines particulares, por un precio inferior al normal de mercado. En la situación actual, enseguida surgen dudas acerca de la posibilidad o no de mantener la existencia de una renta en especie cuando la excepcionalidad de la situación y las medidas obligatorias de confinamiento y teletrabajo, harán difícil considerar que existe una utilización para fines particulares de bienes, derechos o servicios proporcionados por el empleador. Y no debemos olvidar que la utilización para fines particulares se ha considerado irrelevante cuando prevalecen cuestiones de seguridad, como por ejemplo se ha señalado en el caso de la utilización de viviendas por los delegados y subdelegados del Gobierno (DGT 20-11-00).

Por tanto, deberemos revisar cuidadosamente los distintos tipos de posibles remuneraciones en especie  en relación con su percepción durante el período de suspensión de actividad decretado.

Planes de pensiones

En el RDL 11/2020 se establece la posibilidad, durante el plazo de seis meses desde la entrada en vigor del RD 463/2020, es decir hasta 14 de septiembre, de que los partícipes de los planes de pensiones, los asegurados de los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social a que se refiere el artículo 51 de la LIRPF, puedan excepcionalmente, hacer efectivos sus derechos consolidados en los siguientes supuestos:

• Encontrarse en situación legal de desempleo como consecuencia de un ERTE derivado de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19
• Ser empresario titular de establecimientos cuya apertura al público se haya visto suspendida como consecuencia de lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto 463/2020.
• En el caso de los autónomos que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales y hayan cesado en su actividad como consecuencia de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

El importe de los derechos consolidados disponible está sujeto a unos límites que deberán ser probados por el solicitante. Dichos reembolsos tienen la consideración de rendimiento del trabajo tal y como establece el art.17.2.a) de la LIRPF.

Medidas relativas a los arrendamientos de vivienda

En el ámbito del alquiler de vivienda, las medidas van desde la moratoria, la quita, ayudas directas o los avales para la concesión de préstamos.

Impacto fiscal en el IRPF del inquilino

Las ayudas públicas al alquiler de vivienda, cuyos beneficiarios son los arrendatarios de viviendas, se califican como ganancias patrimoniales obtenidas por estos últimos, aunque el pago de las mismas se abone directamente a los arrendadores de las viviendas.

Por lo que se refiere a la línea de avales, aunque exista una presunción de onerosidad en el art.6.5 de la LIRPF y pudiéndose probar la gratuidad del aval, éste hecho no generaría renta en el avalado (véase la consulta de la DGT V0825-10).

En el caso de las quitas pactadas con el arrendador, entendemos que las mismas igualmente se calificarán como ganancias patrimoniales obtenidas por los inquilinos, dado que no están contempladas en la DA 43ª LIRPF.

Impacto fiscal en el IRPF o en Impuesto sobre Sociedades o IRNR del arrendador

IS, IRNR con establecimiento permanente o IRPF como actividad económica

En estos casos, si se produce una moratoria en el cobro de la renta, pactada por las partes, entendemos que el devengo de la renta no se ha demorado, sino el cobro, por lo que el arrendador deberá tributar por la renta no percibida[15].

Si se pacta una quita, estaríamos en presencia de una liberalidad, no deducible (art.15.e) LIS). Otra cuestión es que se pactara una novación del contrato para llevar a cabo una rebaja temporal en el precio del alquiler, en cuyo caso, no habría ningún impacto fiscal.

Arrendador persona física que no tiene empleados:

En este supuesto, el devengo del ingreso es la exigibilidad de la renta, lo que implica que los ingresos o rendimientos íntegros y los gastos deducibles deben imputarse al período impositivo en el que los mismos son exigibles. La exigibilidad debe entenderse como aquel momento en el que el contribuyente puede demandar el pago de la deuda a su deudor, o, del mismo modo, aquel momento en el que este puede verse compelido al pago de un crédito o gasto determinado.

Lógicamente, la mora pactada sí afecta a la exigibilidad y, por ende, al devengo de la renta.

Si se pacta una quita, la solución es la misma que en el caso de las actividades económicas: estaríamos en presencia de una liberalidad que no sería deducible, salvo que se pactara una novación del contrato para llevar a cabo una rebaja temporal en el precio del alquiler.

Impacto fiscal en el IVA del arrendador

Aunque el arrendamiento de inmuebles para uso de vivienda está exento de IVA la exigibilidad de la renta lleva aparejado el reconocimiento de su importe como operación que no genera el derecho a la deducción del IVA soportado. Por ello, no por exentas, no dejarán de tener un impacto en, por ejemplo, la prorrata de deducción - que afectará normalmente a los gastos comunes - en el caso de que el empresario realice también operaciones que sí generan el derecho a la deducción del IVA soportado.

Por ello hay que prestar atención a las moratorias, quitas y bonificaciones incluso aunque nos encontremos ante operaciones exentas sin derecho a la deducción.

Moratoria de la deuda hipotecaria a determinados colectivos

Impacto fiscal en el IRPF-IS-IRNR del deudor

En este caso, la moratoria afectará al gasto deducible del empresario o profesional que determine sus rendimientos en base al criterio de caja en lugar del de devengo. Lo que en principio sólo resultaría de aplicación en el ámbito del IRPF,

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En un próximo post analizaremos las repercusiones fiscales de las Medidas relativas a los arrendamientos de local de negocio

Fuente: elderecho.com

Auores: Fulgencio García Gacía y Francisco Javier Seijo Pérez